Отсрочка платежа по договору поставки
Законодатель в п. 1 ст. 516 ГК РФ уточняет, что порядок оплаты, которому стороны должны следовать, устанавливается в тексте заключенного договора. Стороны вправе самостоятельно выбрать, каким образом она будет производиться: единовременным платежом, с рассрочкой или отсрочкой.
Договор поставки товара с отсрочкой платежа должен содержать в тексте указание на этот факт. При этом нужно прописать условие о сроке отсрочки. Относительно отсрочки платежа по продовольственным товарам существует четкое правило: она не должна превышать следующие сроки, которые отсчитываются со дня получения продавцом товара:
Рассмотрим, как рассчитать дату начала рассрочки на примере.
При отсрочке платежа товар находится в залоге, согласно положениям п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не указано в договоре поставки. Это правило является некой гарантией для продавца в случае неоплаты товара покупателем. Если же продукция вообще не будет оплачена, то поставщик имеет первоочередное право на обращение взыскания на эту вещь.
Можно ли применить нормы законодательства о коммерческом кредите к договору поставки с условием отсрочки платежа? Ответ на этот вопрос есть в «КонсультантПлюс». Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ к системе бесплатно.
Ниже рассмотрим вопрос об отсрочке платежа на примере конкретного договора поставки.
Внесение сведений об отсрочке и образец договора, который можно скачать
Пункт об отсрочке платежей в соглашении о поставке может быть включен как в текст договора, так и в текст допсоглашения к нему (если стороны решили изменить условия оплаты после подписания основного договора). Вне зависимости от способа закрепления условия, оно должно базироваться на следующих принципах:
Например, пункт об отсрочке может выглядеть следующим образом: «Отсрочка оплаты в размере 100% составляет 30 рабочих дней со дня поступления товара на склад покупателя».
Отличие договора поставки с рассрочкой платежа от договора с отсрочкой уплаты
Несмотря на то что законодатель допускает возможность использования отсрочки и рассрочки платежа в договоре поставки, это два разных термина.
Отсрочка платежа заключается в том, что стороны договариваются о переносе оплаты товара на конкретный срок, который должен быть согласован участниками договора (например, на месяц, неделю и т. д.).
Рассрочка платежа заключается в том, что общая сумма, которую покупатель должен передать за полученную продукцию, делится на несколько частей и передается постепенно. То есть происходит так называемое растягивание платежа.
Образец договора поставки товара с отсрочкой поставки товара
В ст. 508 ГК РФ законодатель допускает вариант передачи продукции отдельными партиями. В этом случае стороны должны заранее договориться о графике поставки. В случае если в тексте соглашения график не прописан, то товар привозится равными частями ежемесячно.
Соответственно можно изменить и условие об оплате поставленной продукции — денежные средства могут перечисляться по факту поставки каждой партии. Данный вариант не будет относиться к отсрочке платежа, так как стороны не договариваются о том, чтобы отложить оплату приобретенной продукции. Как правило, такой вариант используется в том случае, если, например, у покупателя нет места для хранения большой партии товаров в определенных условиях.
Таким образом, отсрочка платежа по договору поставки допускается законодателем. В обязанности сторон входит указание в договоре не только сроков отсрочки, но и порядка их исчисления.
Показать все разделы библиотеки управления
В настоящее время бум потребительского кредитования достиг пиковой отметки. Он представляет собой продажу торговыми предприятиями товаров в рассрочку или выдачу банками ссуд на покупку товаров. В роли кредитора могут выступать как кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию, так и любые юридические лица, которые продают товары. Как бухгалтеру правильно учесть выданный кредит в этом случае?
На рынке потребительского кредитования существует два вида кредита:
Рассмотрим особенности учета выданного кредита с участием банка.
Так, при продаже товара в кредит фактически заключаются две сделки. Первая — между покупателем и банком — предоставление кредита. Вторая — между покупателем и магазином — купля-продажа товара.
Однако для осуществления этой схемы магазину необходимо предварительно заключить с банком договор об организации безналичных расчетов. Оформлением самого кредита обычно занимается специалист банка или сотрудник магазина, прошедший обучение в банке.
Таким образом, поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается:
Предоставить кредит может только банк или иная кредитная организация, торговая сеть не может продать товар в кредит без посредничества банка.
Действуем по схеме
Для покупки товара в кредит покупатель заполняет анкету для получения кредита. Далее анкета, ксерокопии документов покупателя, а также один из двух экземпляров кредитного договора отправляются в банк.
Второй экземпляр остается у покупателя. Следует отметить, что товар, приобретаемый в кредит, покупатель получает на руки лишь после подписания кредитного договора (ст. 819–821 ГК РФ), так как все риски, связанные с невозвратом кредита, берет на себя банк.
После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный платеж в кассу магазина и забирает покупку.
Обычно он составляет от 10 до 30 процентов стоимости товара, но есть магазины, торгующие без первоначального взноса. Оставшуюся сумму перечисляет банк, с которым покупатель заключил кредитный договор.
Далее покупатель рассчитывается по кредиту непосредственно с банком в соответствии с графиком платежей, воспользовавшись, например, услугами почтовой связи или Сбербанка. Но при этом комиссия по перечислению денежных средств в банк-кредитор составит около 3 процентов от вносимой суммы.
Плата за услуги
При оформлении кредита банки обычно взимают плату с клиента за открытие и ведение операций по ссудному счету, которые ни одним нормативным документом не прописаны. В сложившейся ситуации Роспотребнадзор выпустил письмо от 12 июля 2007 г. № 0100/7062-07-32 «Об оптимизации практики применения Кодекса РФ об административных правонарушениях при проведении административного расследования по делам, связанным с защитой прав потребителей в сфере потребительского кредитования». Также было выпущено дополнение к этому письму от 25 сентября 2007 г. № 0100/9706-07-32.
В указанных документах предусматривается обязанность банков информировать заемщика о полной, достоверной, однозначно понимаемой и исчерпывающей информации об условиях кредита.
Кредитный договор не влияет на право покупателя вернуть, обменять товар и пр., предоставленное ему Федеральным законом от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». Однако и здесь могут возникнуть «подводные камни». Ведь обычно по кредитному договору приобретенный товар является одновременно и залогом, обеспечивающим возврат кредита. В случае возврата покупателем ранее проданного товара, являющегося залогом, к магазину переходят обязанности по выплате кредита. Данная норма вытекает из статьи 353 Гражданского кодекса.
Принимаем расходы
При перечислении денежных средств магазину, банк обычно удерживает небольшую сумму, так называемую сумму за расчетно-кассовое обслуживание. Но и здесь таятся определенные трудности. Ведь требования статьи 252 Налогового кодекса еще никто не отменял. И для экономической обоснованности расходов в виде вознаграждения банку не лишним будет в договоре об организации безналичных расчетов, предусмотреть пункт, из которого явно вытекает условие, что банк оказывает магазину услуги по расчетам с его покупателями в отношении товаров, проданных за счет потребительских кредитов банка.
Оплату услуг банка можно учесть как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) или как внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом в учетной политике следует зафиксировать выбранную группу учета расходов. Рассмотрим учет на примере.
Магазин «БытПлюс» продает бытовую технику. Покупатель 1 сентября выбрал понравившийся ему товар стоимостью 30 000 руб. и в этот же день заполнил анкету и договор с банком. Однако банком подтверждение о выдаче кредита получено только 2 сентября. Покупателем был внесен в кассу магазина первоначальный взнос в размере 10 процентов от суммы приобретаемого товара в размере 3000 руб.
3 сентября банк перечислил денежные средства за покупателя, при этом удержав сумму за расчетно-кассовое обслуживание в размере 1 процента.
Дебет 50 Кредит 90-1
— 3000 руб. — отражена выручка в размере первоначального вноса, внесенная в кассу магазина.
Покупателю выдан чек ККМ;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 27 000 руб. — отражена выручка в сумме равной задолженности покупателя по оставшейся сумме за реализованный товар;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 4576,27 руб. (30 000 руб. × 18% : 118%)– начислен НДС с полной стоимости проданного товара;
Дебет 90-2 Кредит 41
— списывается стоимость товара проданного в кредит. Списание производится в продажных или покупных ценах в зависимости от выбранного способа учета товаров.
Дебет 51 Кредит 62
— 26 730 руб. — поступили денежные средства от банка в оплату товара за покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 76
— 270 руб. — отражена сумма за расчетно-кассовое обслуживание банка;
Дебет 76 Кредит 62
— 270 руб. — отражено погашение кредиторской задолженности магазина перед банком и дебиторской задолженности покупателя в части платы за расчетно-кассовое обслуживание банка.
Налоговый учет
Что касается налогового учета, то при учете доходов и расходов методом начисления, отражение операций по продаже товара в кредит с участием банка, будет аналогичным, что и в бухгалтерском учете, за исключением метода списания проданных товаров.
Если магазин признает доходы по кассовому методу, то доход считается полученным в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу. Однако сумма поступлений признается в полной стоимости погашенной задолженности, увеличенной на сумму удержанного банком вознаграждения.
Если магазин переведен на уплату ЕНВД, то поступления денежных средств в безналичном порядке так же признается розничной торговлей и облагается ЕНВД, в частности, это подтвердил Минфин России в письмах от 16 января 2006 г. № 03-11-04/3/14, от 21 июня 2007 г. № 03-11-05/137 и т. д.
Схема продажи в кредит с участием банка для продавца выгоднее тем, что деньги за «кредитный» товар магазин получает от банка сразу, уплатив ему лишь сумму комиссионных.
«Бытовые» поправки
С 12 декабря 2007 года обретает силу Федеральный закон от 25 октября 2007 г. № 234-ФЗ «О внесении изменений в закон Российской Федерации «О защите прав потребителей» и часть вторую Гражданского кодекса Российской Федерации». Поправки предоставляют покупателю право на замену приобретения в том случае, если дефекты, выявленные после покупки товара исправимы, но возникают неоднократно и выводят товар из строя в совокупности более чем на 30 дней в течение каждого гарантийного года.
Напомним, что до внесения изменений потребитель мог вернуть в магазин, например, бытовую технику только при выявлении в ней существенного недостатка. Согласно поправкам, продавец обязан возвратить покупателю деньги за сданное приобретение в течение 15 дней. В случае возникновения спора о причинах поломки покупатель вправе присутствовать при проведении экспертизы.
К счастью, прошли времена, когда большинство коммерсантов предпочитали не выпускать свой товар «за ворота» предприятия, пока покупатель за него не расплатился. Современные компании стремятся расширить круг клиентов и «переиграть» конкурентов. Для этого они используют разные методы, в том числе заключают договоры с условием отсрочки платежа. О юридических аспектах таких сделок и пойдет речь в статье.
Нередко покупатели предлагают доверчивым продавцам отгрузить товар до его оплаты. При этом поставщик рискует так и не дождаться платежа. Вернуть товар продавцу будет сложно, а порой и вовсе невозможно. Приведем пример из жизни. Одна иностранная компания согласилась поставить товар российской фирме без полной предварительной оплаты. Когда груз проходил таможенное оформление, отечественный покупатель «вдруг» обанкротился. Согласно условиям контракта на поставку, получатель ценностей был обязан перечислить в казну таможенные платежи. Покупатель не сделал этого, потому что на его счетах попросту не было достаточных средств. В результате сотрудники таможенной службы конфисковали товар и продали его на российском рынке.
Как продавцам уберечь себя от таких недобросовестных покупателей? Для этого нужно обращать пристальное внимание на правовые аспекты авансовых поставок.
Определение понятия «коммерческий кредит» содержит пункт 1 статьи 823 Гражданского кодекса. Его суть заключается в следующем. По договору на поставку товара покупатель может получить займ. Продавец может выдать кредит в виде аванса, отсрочить или рассрочить платеж за свою продукцию или товары.
Таким образом, законодатель предлагает считать отсрочку платежа одной из разновидностей коммерческого кредита. При этом отношения сторон по договору с условием «авансовой» поставки регулирует глава 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса.
Проценты за «отсрочку платежа»
Следует заметить, что законодателем установлена «презумпция платности» коммерческого кредита (ст. 809 ГК РФ). Поэтому займодавец имеет право получить со своего должника проценты с суммы кредита. Их размер определяется условиями контракта между продавцом и покупателем. Если в соглашении не указана величина процента, то его считают равным банковской ставке рефинансирования на день уплаты долга заемщиком (по месту нахождения плательщика).
Таким образом, кредитор вправе потребовать от заемщика оплатить процент по сделке, даже если это не предусмотрено договором поставки (п. 7 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85).
Если же заемщик не возвратит в срок сумму займа, то он должен будет выплатить кредитору проценты (п. 1 ст. 811 ГК РФ). Если их размер в договоре не прописан, нужно обратиться к пункту 1 статьи 395 Гражданского кодекса. Там сказано, что проценты следует определять по учетной ставке банковского процента, которая действует в местности нахождения кредитора на день возврата долга.
Проценты нужно начислять с пер- вого дня просрочки платежа до момента погашения займа. Это следует делать даже в том случае, если заемщик оплатил проценты, которые предусмотрены статьей 809 Гражданского кодекса.
Санкция или обязательство по договору?
Порой предприниматели ошибочно считают, что при неоплате должником в срок суммы займа можно начислить проценты по статьям 809 и 811. Однако проценты по статье 809, по своей сути, – договорное обязательство. Следовательно, начислять их можно до даты, когда должен быть возвращен долг.
Проценты же по статье 811 Гражданского кодекса – санкция. Этот вывод подкрепляют, например, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 24 марта 1998 г. № 6395/97 и № 5801/97/847. При этом такие проценты можно начислять только на основную сумму долга – без учета стоимости отсрочки платежа (если договор не предусматривает другое условие).
В судебной практике размер ставки рефинансирования (ст. 809 ГК РФ) и учетная величина банковского процента совпадают. В настоящее время он равен 12 процентов годовых (телеграмма ЦБ РФ от 23 декабря 2005 г. № 1643-У). Возникает закономерный вопрос: в чем, собственно, состоит наказание неплательщика? Ведь, используя возможность отсрочки платежа до и после истечения времени возврата долга, заемщик обязан вернуть кредитору одну и ту же сумму процентов. Однако в данном случае стоит заметить, что Гражданский кодекс содержит оговорку: «если иное не предусмотрено законом или договором». Поэтому участники сделки вправе устанавливать в соглашении собственные условия, согласно которым и будут начислены проценты.
Так, чтобы избежать недоразумений, можно посоветовать предусмотреть в тексте договора положения о «платности» отсрочки платежа, а также определить размер неустойки за нарушение сроков расчетов.
Однако, если сумма начисленных процентов явно больше ущерба от невыполненного обязательства, суд вправе ее снизить. Причем он может сделать это по своему усмотрению.
Чтобы избежать описанной ситуации, займодавец должен доказать суду свою правоту. То есть необходимо предоставить документы, которые подтвердят целесообразность установленной неустойки. Однако следует помнить, что суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (п. 1 ст. 67 АПК РФ).
Одновременно с иском о взыскании неустойки займодавцу имеет смысл предъявить должнику требование возместить свои убытки. В таком случае у суда не будет оснований не принять доказательства того, что установленная займодавцем неустойка соответствует его издержкам. К слову, в дальнейшем кредитор может отказаться от своих требований к должнику*. Однако при этом займодавцу все же удастся привлечь внимание суда к доказательствам того, что размер неустойки соответствует его убыткам. В результате суд вряд ли станет снижать установленную продавцом ставку неустойки либо уменьшит ее незначительно. Прежде чем предъявлять требования о возмещении убытков к должнику, кредитору нужно точно знать, стоит ли это делать. Ведь выставляя иск, он должен будет оплатить государственную пошлину, размер которой зависит от суммы иска. Впоследствии, когда требования будут отозваны, госпошлину кредитору не вернут.
Зачастую в договоре с отсрочкой платежа предусматривают возможность погашать сумму задолженности по частям. При этом, если заемщик не возвращает в срок очередную часть платежа, кредитор имеет право требовать от покупателя досрочно погасить всю сумму задолженности, включая проценты.
Все рассмотренные рекомендации можно использовать независимо от вида основного обязательства по договору с отсрочкой платежа. Им может быть не только продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг. Коммерческим кредитом также считают отсрочку или рассрочку выплаты агентского или комиссионного вознаграждения, платежей за перевозку, экспедиторские услуги, аренду, премии по договору страхования и т. д.
Вместе с тем для некоторых типов соглашений законодатель предусмотрел специальные правила. Так, статьи 488 и 489 Гражданского кодекса регулируют оплату товара, который продан соответственно в кредит или рассрочку. Договоры купли-продажи продукции в розницу с отсрочкой оплаты также имеют свои особенности (п. 3 ст. 500 ГК РФ). Статьи 951 и 954 Гражданского кодекса регулируют оплату в рассрочку премий по договорам страхования.
Соглашения купли-продажи – самые распространенные в гражданском обороте. Поэтому неудивительно, что особенности отрочки платежа по таким договорам тщательно урегулированы законодательством. Например, если покупатель, который получил товар в кредит, не оплатил его в срок, займодавец имеет право потребовать от него возвратить неоплаченное имущество (п. 3 ст. 488 ГК РФ).
При продаже товара в рассрочку продавец также вправе потребовать от покупателя вернуть товар (п. 2 ст. 489 ГК РФ). Однако такое право займодавец приобретает, только если должник не произвел очередной платеж в срок. Исключением является случай, когда покупатель погасил больше половины стоимости товара.
Товар, который продан в кредит, с момента передачи покупателю и до его оплаты считается заложенным (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Такая норма гарантирует, что должник исполнит свои обязанности по договору. Однако эта мера надежно работает только в отношении недвижимости, а также имущества, права на которое подлежат государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Поэтому, если предметом договора купли-продажи выступает, например, автомобиль, продавцу желательно предусмотреть в соглашении дополнительные гарантии. Например, он может оставить за собой возможность удержать правоустанавливающие документы. Без этих бумаг покупатель не сможет перепродать товар, пока не завершит все расчеты с продавцом. Договор также может предусматривать залог какого-либо имущества, поручительство, банковскую гарантию и т. д.
Условие отсрочки или рассрочки оплаты можно использовать в любом типе договора. Законодательство дает коммерсантам возможность самостоятельно регулировать взаимоотношения в соглашениях, которые они заключают между собой.
*На практике очень сложно доказать в суде связь между нарушением должником обязательств по договору и убытками займодавца. Кроме того, последние возмещают в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ). Поэтому кредитору лучше самостоятельно отозвать свои требования к заемщику, а не дожидаться отказа суда.
Минфин успокоил коммерсантов
Поначалу понятие «коммерческий кредит» очень настораживало предпринимателей. Они традиционно связывали его с банковской деятельностью. Однако Министерство финансов выпустило несколько поясняющих документов. А все точки над «и» расставил приказ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».
Эдуард Бабанов, адвокат Коллегии адвокатов г. Москвы «Барщевский и партнеры»
При нехватке оборотных средств предприятия, как правило, заключают договоры займа или кредита. Кредитование бывает:
Названные договоры имеют одинаковую сущность, поэтому в Гражданском кодексе они объединены в гл. 42 ГК РФ. В данной статье рассмотрим вопросы, касающиеся только коммерческого кредита. Как отразить в налоговом учете доходы и расходы, связанные с этим договором? Включается ли задолженность покупателя по коммерческому кредиту в резерв по сомнительным долгам? Учитываются ли при расчете налоговой базы по НДС суммы процентов за пользование коммерческим кредитом?
Гражданское законодательство о коммерческом кредите
Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
Договор коммерческого кредита – это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т. д.). Предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением обязательства, гражданским законодательством не предусмотрено.
К сведению: видами коммерческого кредитования являются полная предварительная оплата (предоплата), аванс (частичная оплата), отсрочка, рассрочка.
Коммерческое кредитование в виде аванса и предварительной оплаты предусмотрено договорами купли-продажи (ст. 487 – 489 ГК РФ), подряда (ст. 711 ГК РФ). Поэтому в сделке, исполнение которой связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться условие о коммерческом кредитовании. Это условие может быть прописано как в самом договоре, так и в дополнительном соглашении.
Исходя из п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если это не противоречит существу такого обязательства. Прежде всего необходимы письменное оформление условия о таком займе (кредите), возможности получения по нему процентов и последствий его несоблюдения сторонами.
Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ, то есть их размер будет определяться существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если в них этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 12 Постановление Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998, далее – Постановление № 13/14).
Коммерческий кредит может быть предоставлен:
Рассмотрим каждую из этих ситуаций.
Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки
Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ в налоговом учете проценты по коммерческому кредиту отражаются на дату признания дохода в соответствии с гл. 25 НК РФ.
При применении метода начисления, если коммерческий кредит предоставлен более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором (п. 6 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
В связи с тем, что в силу п. 1 ст. 823 ГК РФ коммерческое кредитование в виде отсрочки (рассрочки) производится во исполнение обязательств покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ, услуг), получение такой оплаты означает погашение указанного коммерческого кредита.
Исходя из положений абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ, если коммерческий кредит погашается в течение календарного месяца, сумма процентов по нему включается в доходы на дату такого погашения (дату получения оплаты).
Учет у должника.
При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом норм гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки (рассрочки) оплаты учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ). Это общее правило.
Особый порядок действует для расчета процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми (п. 1, 1.1 – 1.3 ст. 269 НК РФ). По таким долговым обязательствам в состав расходов включаются проценты не выше предельной величины.
В силу п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по коммерческому кредиту в налоговом учете учитываются покупателем (должником) на дату признания расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Если должник применяет метод начисления, то при предоставлении ему коммерческого кредита более чем на один отчетный (налоговый) период сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором о поставке товара (выполнении работ, оказании услуг) (п. 8 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Если коммерческий кредит погашается в течение календарного месяца, сумма процентов по нему включается в расходы на дату такого погашения, то есть дату оплаты товаров, работ, услуг.
Коммерческий кредит в виде аванса или предоплаты
Опишем только учет у стороны, перечислившей аванс (предоплату). Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
На основании выводов в п. 12 Постановления № 13/14 и положений п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по коммерческому кредиту в виде предоплаты (аванса) при приобретении товаров (работ, услуг) являются платой за пользование денежными средствами и учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ эти проценты отражаются в налоговом учете на дату признания дохода в соответствии с гл. 25 НК РФ. При применении метода начисления, если коммерческий кредит предоставлен более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором (п. 6 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
После того, как совершена поставка товаров (работ, услуг), коммерческий кредит погашается. Если это происходит в течение календарного месяца, сумма процентов по кредиту включается в доходы на дату такого погашения, то есть на дату поставки товаров (работ, услуг) (абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ).
Задолженность покупателя по коммерческому кредиту не включается в РСД
Дебиторская задолженность контрагентов перед налогоплательщиком, которая имеет признаки безнадежного (нереального к взысканию) долга, обозначенные в п. 2 ст. 266 НК РФ, может быть учтена при исчислении налога на прибыль. При этом возможны два варианта: задолженность напрямую отражается в составе внереализационных расходов либо списывается за счет резерва по сомнительным долгам (РСД), если налогоплательщик создавал такой резерв.
В формировании РСД участвуют суммы сомнительных долгов, которыми в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются любые задолженности перед налогоплательщиком, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эти задолженности не погашены в сроки, установленные договором, и не обеспечены залогом, поручительством, банковской гарантией.
Если неоплаченный товар был продан контрагенту с отсрочкой платежа (коммерческий кредит), то есть в силу закона товар находился в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, – задолженность контрагента нельзя признать сомнительным долгом, поскольку она обеспечена залогом. К такому выводу пришел АС ДВО в Постановлении от 29.08.2018 № Ф03-3429/2018 по делу № А51-28084/2017.
Суть дела заключалась в следующем. Налогоплательщик включил в расчет РСД задолженность покупателя по договору поставки. К договору были заключены соглашения о предоставлении отсрочки погашения задолженности (коммерческого кредита) с взиманием с покупателя ежемесячной платы в размере 12,5 % годовых от суммы просроченной задолженности.
Налоговые инспекторы не согласились с включением этой задолженности в РСД и доначислили налог на прибыль. Дело дошло до судебного разбирательства, где судьи встали на сторону налоговой инспекции.
Почему же суд не поддержал налогоплательщика? Согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.
Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Руководствуясь вышеназванными нормами, а также п. 4 ст. 421 ГК РФ, ст. 334.1, ст. 823 ГК РФ, п. 14 Постановления № 13/14, судьи сделали вывод о том, что товар продавался с учетом заключенных соглашений о предоставлении отсрочки погашения задолженности (коммерческого кредита). При этом указанный товар являлся предметом залога, возникшего в силу закона.
К сведению: как отмечено судьями, п. 5 ст. 488 ГК РФ подлежит применению, если стороны договора прямо не исключили его применение. Если стороны в договоре купли-продажи не указали, что передаваемый покупателю товар не находится в залоге у поставщика, то залог возникает в силу закона.
С учетом изложенного, поскольку иное не предусмотрено договором поставки, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.
При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу о том, что в рассматриваемой ситуации задолженность перед налогоплательщиком нельзя признать сомнительным долгом, поскольку она обеспечена залогом.
НДС
Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит (см. Постановление ФАС ПО от 07.08.2012 по делу № А12-542/2012).
Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (п. 12 Постановления № 13/14).
На основании изложенного и того, что в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от обложения НДС, суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки или рассрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и, соответственно, НДС не облагаются.